Промени в Закона за корпоративното подоходно облагане,

в сила от 1 януари 2011 г.

Измененията в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), влизащи в сила от 1 януари 2011 г., са публикувани в бр. 94 от 2010 г. на Държавен вестник.

Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения

Данъчната ставка на данъка при източника върху доходите на чуждестранни юридически лица от ЕС от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения се намалява от 10% на 5%, считано от 1 януари 2011 г., при условие, че са спазени определени условия. Законодателните промени в тази област са регламентирани в чл.200, ал.2 и чл.200а от ЗКПО.

Промяната е породена от задължението на България, като държава - членка на ЕС, да спазва изискванията на европейското законодателство. Съгласно Директива 2003/49/ЕО[1] държавите - членки на ЕС нямат право да облагат с данък при източника лихви, авторски и лицензионни възнаграждения начислени от местни дружества в полза на дружества от други държави – членки, когато платеца и получателя на дохода са свързани лица. В Договора за присъединяване на България и Румъния към ЕС (Договора за присъединяване), страната ни е договорила дерогация, съгласно която България има право да не прилага директивата до 31 декември 2014 г. (договорен е преходен период от 8 години). През този преходен период, данъчната ставка върху плащанията на лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, извършвани към свързано дружество от друга държава-членка, не трябва да надвишава 10% до 31 декември 2010 г. и 5% за следващите години до 31 декември 2014 г.

До 31 декември 2010 г. общата ставка на данъка при източника за всички доходи подлежащи на облагане с този данък беше 10%, поради което в ЗКПО не беше регламентиран специален ред за облагане на доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения със ставка от 10%. Задължението за България съгласно Договора за присъединяване да намали данъчната ставка за посочените доходи от 1 януари 2011 г. доведе до необходимост от промяна в закона.

Следва да се отбележи, че намалената данъчна ставка от 5% няма да се прилага за всички доходи на чуждестранни лица от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, защото в ЗКПО са поставени условия за прилагане на намалената ставка, базирани на изискванията на посочената Директива. Поставянето на условия цели ограничаване на загубите за бюджета на България от намаляване на бюджетните приходи, в резултат на намаляването на данъчна ставка, което е в съответствие с провежданата политика на защита на бюджетния интерес на България. Следва да се има предвид, че поставянето на условия, което в определени случаи ще доведе невъзможност за прилагане на 5% ставка, няма да доведе в общия случай до по-високо облагане на чуждестранното лице, защото платения данък в България ще се приспадне от дължимия данък на лицето в чужбина (данъчната ставка в България от 10% е значително по-ниска от ставката на корпоративните данъци в другите държави). Поставянето на условия в ЗКПО ще повлияе основно върху разпределянето на сумата на данъка между двете държави (България и чуждата държава), като се цели сумата на данъка платен в България да е възможно по-голяма (за сметка на данъка в другата държава), доколкото Директивата и Договора за присъединяване позволяват.

От промяната ще бъдат засегнати всички лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, начислени след 31 декември 2010 г., когато отговарят на условията в закона, независимо от момента на сключване на сделката, в резултат на която възникват тези доходи. Следователно намалената данъчна ставка ще може да се приложи и за лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, начислени след 31 декември 2010 г., възникващи по сделки сключени преди 1 януари 2011 г.

За да се приложи по-ниската ставка на данъка при източника от 5% за доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения е необходимо да бъдат изпълнени две основни условия:

Условие 1:

Притежател на лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения трябва да е:

- чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС, или

- място на стопанска дейност в държава - членка на ЕС, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС.

Видно от това условие, данъчна ставка от 5% ще се прилага само по отношение на чуждестранни юридически лица от ЕС, а не за лица извън ЕС. Промяната в данъчната ставка няма да е приложима дори за чуждестранни юридически лица от Исландия, Лихтенщайн и Норвегия (страни от Европейското икономическо пространство), защото тези държави не са членки на ЕС.

По-ниската данъчна ставка е приложима само, когато доходите са реализирани от юридически лица. Следователно, в случай, че гражданин (местно физическо лице) на държава – членка на ЕС получи доходи от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения от България, то за тях ще е приложима данъчна ставка от 10%, освен ако в Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) не е уредено друго.

Също така по-ниската данъчна ставка ще е приложима и когато притежател на дохода е място на стопанска дейност в държава – членка на ЕС, но при условие, че чуждестранното юридическо лице, чието място на стопанска дейност реализира дохода, е местно лице също на държава – членка от ЕС. Следователно намалената данъчна ставка няма да е приложима за доходи реализирани от място на стопанска дейност на дружество от държава извън ЕС, независимо, че мястото на стопанска дейност се намира в държава – членка на ЕС.

За да се възползва от облагане с по-ниската данъчна ставка, чуждестранното юридическо лице трябва да изпълнява определени условия, а именно:

- да е действителен притежател на дохода, т.е. да получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице (чл.200а, ал.4, т.3);

- да има определена правна форма (правните форми, в зависимост от конкретната държава – членка, са посочени в приложение № 5 от ЗКПО);

- да е местно лице за данъчни цели на държава - членка на ЕС и по силата на СИДДО с трета държава да не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън ЕС;

- да се облага с определен данък, посочен в приложение № 6 от ЗКПО (това е корпоративния данък в конкретната държава – членка), като няма право на освобождаване от облагане, или да се облага с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо данъците, посочени в приложение № 6 от ЗКПО.

Условие 2:

Платецът (местното юридическо лице) на лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения, трябва да е свързано лице с притежателят им (чуждестранното юридическо лице). В случаите, когато платец или получател на лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения е място на стопанска дейност, изискването за свързаност се прилага по отношение на лицето, чието място на стопанска дейност плаща/получава дохода.

По отношение на изискването за свързаност следва да се има предвид, че в ЗКПО са регламентирани изрично случаите, при които се счита, че платеца и получателя на лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения са свързани лица, а не се прилагат общите изисквания за свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

За целите на прилагането на по-ниската данъчна ставка от 5% платеца и получателя на лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения са свързани лица, само когато (чл.200а, ал.4, т.2 от ЗКПО):

- платецът е притежавал непрекъснато за период от поне две години най-малко 25% от капитала на получателя;

- получателят е притежавал непрекъснато за период от поне две години най-малко 25% от капитала на платеца;

- трето лице е притежавало непрекъснато за период от поне две години най-малко 25% от капитала и на платеца, и на получателя. Законът изисква това трето лице да е местно юридическо лице (българско лице) или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на ЕС.

Видно от разпоредбата на чл.200а, ал.4, т.2 от ЗКПО, за да е налице свързаност трябва да са изпълни едновременно 2 критерия – притежаване на определен дял от капитала и период на притежаване на този дял. Други критерии, като например „участие в управлението” сами по себе си не са основание за определяне на лицата за свързани, независимо, че съгласно посоченото определение в ДОПК, лицата може да свързани.

Следва да се има предвид, че изискването на закона за притежаване на най-малко 25% от капитала за поне 2 години, трябва да е изпълнено към момента на начисляване на лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения. Следователно, в случай, че лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения са начислени преди да са изтекли 2-те години на притежание на 25% от капитала, не може да се приложи по-ниската данъчна ставка от 5%. В този случай, независимо от това, че в последствие изтекат 2-те години на притежаване на 25% от капитала, чуждестранното лице няма право да поиска възстановяване на част от данъка (разликата между данъка при ставка 10% и 5%), защото изискването на закона за притежаване през непрекъснат период от 2 години не е било изпълнено към момента на начисляване на лихвите или авторските и лицензионните възнаграждения.

Лихви, авторски и лицензионни възнаграждения, за които не може да се приложи намалената ставка на данъка при източника

В чл.200а, ал.3 от ЗКПО са посочени случаите, при които за лихвите, авторските и лицензионните възнаграждения не може да се приложи намалената ставка на данъка при източника. Така например, когато са налице следните случаи, за лихвите не може да се приложи намалената данъчна ставка от 5%:

- лихвата представлява разпределение на печалба;

- дългът, по който се дължи лихвата дава право на участие в печалбата на длъжника;

- дългът, по който се дължи лихвата дава право на кредитора да замени правото си на лихва за право на участие в печалбата на длъжника;

- няма задължение за връщане на дълга, по който се дължи лихвата или има задължение, но то е след повече от 50 години от възникването на дълга.

Също така, когато доходите от лихви или авторски и лицензионни възнаграждения са в резултат на сделка, която е сключена с цел отклонение от данъчно облагане, то за този доход не може да се приложи преференциалната данъчна ставка от 5%.

В случаите, когато място на стопанска дейност в България начислява лихви или авторски и лицензионни възнаграждения на чуждестранни юридически лица от ЕС, за тях не може да се приложи по-ниската данъчна ставка, когато:

- начисленият разход за лихви или авторски и лицензионни възнаграждения не е признат за данъчни цели в мястото на стопанска дейност, като постоянна данъчна разлика (не се прилага за непризнати лихви при прилагане на режима на слабата капитализация), или

- мястото на стопанска дейност не е на чуждестранно лице от ЕС, а на чуждестранно лице от трета държава.

Други специфики, свързани с промяната

Следва да се има предвид, че когато в СИДДО е предвиден по благоприятен данъчен режим за определени доходи от лихви или авторски и лицензионни възнаграждения (например освобождаване от облагане), то за тези доходи от лихви може да се приложи спогодбата, вместо да се обложат с данък при източника от 5%.

Отчитайки факта, че облекченото облагане на доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения с данъчна ставка от 5% е съгласно вътрешното законодателство (ЗКПО), а не съгласно СИДДО, както и това, че в ЗКПО няма изисквания за прилагане на определена процедура за облагане с по-ниската данъчна ставка, то прилагането на по-ниската ставка от лицето ще става без да се прилагат изискванията на глава шестнадесета, раздел III „Процедура за прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица” от ДОПК. Следва да се отбележи, че посочената по-горе Директива 2003/49/ЕО, допуска държавата – членка да предвиди определена процедура (например получаване на разрешение от компетентния орган на държавата за прилагане на облекчения режим), но България не се възползва от предложената опция, което води до по-облечен режим за данъкоплатците. Въпреки това при последващ данъчен контрол, лицата трябва да могат да докажат изпълнението на условията, посочени в ЗКПО, за да е налице облагане с по-ниската данъчна ставка от 5%.

Когато поради някаква причина лихви или авторски и лицензионни възнаграждения, за които е било налице право на облагане с данъчна ставка от 5%, са обложени с по-висока данъчна ставка, чуждестранното лице притежател на дохода има право да поиска възстановяване на данък (чл.200а, ал.2). Възстановяването на данъка се извършва по реда на ДОПК, в срок не по-късно от една година от подаване на искането за възстановяване. Следа да се отбележи, че за да се поиска възстановяване на данък е необходимо към момента на начисляване за дохода от лихви или авторски и лицензионни възнаграждения да е било налице право за облагане с данъчна ставка от 5%. В случай, че такова право не е било налице, възстановяване не е възможно. Така например начислените лихви в рамките на първите две години на притежаване на 25% от капитала подлежат на облагане по общия ред с 10% данък при източника (не може да се приложи данъчна ставка от 5%, защото не е изпълнено изискването за срока на притежаване от 2 години). За тези лихви не може да се поиска възстановяване на данък след като изтекат двете години, защото за начислените за първите 2 години лихви приложимата данъчна ставка е 10%, а не 5%. След изтичането на двете години начислените лихви ще се облагат с 5% данък, при условие, че са изпълнени останалите условия в ЗКПО.

Данъчно третиране при допускане на грешки

По отношение данъчното третиране при откриване на допусната грешка са направени промени в няколко области, а именно:

1. Счетоводни грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи

Промяната в данъчното третиране на допуснати счетоводни грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи се изразява в това, че и за тези грешки ще се прилага общия данъчен режим на закона при допускане на счетоводни грешки. От 1 януари 2011 г. счетоводните грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи ще имат същото данъчно третиране, както останалите счетоводни грешки, а именно преизчисляване на корпоративните данъци за предходните години, така все едно грешката не е допусната.

До 31 декември 2010 г. ЗКПО не позволяваше корекция в данъчните стойности на амортизируемите активи в данъчния амортизационен план (ДАП), в резултат на откриване на счетоводна грешка (с изключение на техническите грешки), а общия ред за данъчно третиране на счетоводните грешки не се прилагаше за грешки, свързани с данъчни амортизируеми активи. В резултат на изключването на тези грешки от общия режим на данъчно третиране на грешките беше възможно допускането на грешка, свързана с амортизируем актив да доведе до по-благоприятно данъчно третиране, отколкото би било данъчното третиране, ако грешката не беше допусната или обратното, което не е справедливо и логично.

Водейки се от общия принцип в данъчното законодателство, че данъчните задължения на лице, което е допуснало грешка следва да бъдат такива, каквито биха били, ако не беше допусната грешката, се наложи промяна в данъчното третиране на счетоводните грешки, свързани с амортизируеми активи. Данъчното третиране преди промяната се ръководеше от принципа за запазване стойностите на данъчните амортизируеми активи в ДАП, който принцип би следвало да е по-маловажен от общия принцип за преизчисляване на данъчните задължения при допускане на грешка (преизчисляване, така все едно грешката не е била допусната), защото в противен случай би могло с умишлено допускане на грешка да се търси желан данъчен ефект.

С оглед на гореизложеното, след промяната данъчното третиране при допускане на счетоводна грешка, свързана с данъчен амортизируем актив е следното:

1. Предприятието следва да преизчисли данъчните си финансови резултати и корпоративните си данъци за предходните години, които са повлияни от допуснатата грешка, така все едно грешката не е допусната (чл.75, ал.1 и 2 от ЗКПО). Поради това, че се касае за грешка, свързана с данъчен амортизируем актив, най-вероятно корекцията в данъчните финансови резултати ще е породена от неправилно определени данъчни амортизации. Предприятието следва да преизчисли данъчните си амортизации за предходните години, така все едно не беше допуснало грешка и да преизчисли корпоративния си данък за тези години (с разликата в данъчните амортизации за предходните години преди и след откриване на грешката не се коригира данъчната амортизация за текущата година). При преизчисляването следва да се прилагат разпоредбите на данъчния закон, действащ през съответната минала година.

2. С данъчния ефект от допуснатата грешка (начислен в повече или в по-малко корпоративен данък) се коригира годишния корпоративния данък за годината на откриване на грешката, като корекцията се посочва в годишната данъчна декларация за годината на откриване на грешката (чл.75, ал.3).

3. Данъчните стойности на данъчния амортизируем актив в ДАП се преизчисляват към 1 януари на годината на откриване на грешката, така все едно грешката не е била допусната (чл.75, ал.4, във връзка с чл.62). Следователно към 1 януари на годината на откриване на грешката активът ще има същите стойности в ДАП, каквито би имал ако не беше допусната грешка. Корекции в данъчните стойности на актива в ДАП за предходните години не се извършва.

4. В случай, че в резултат на открита грешка се установи, че през предходна година е следвало да бъде признат данъчен амортизируем актив, предприятието следва да заведе този актив в ДАП към 1 януари на годината на откриване на грешката. Данъчната амортизируема стойност на актива ще бъде тази, с която актива би бил заведен през съответната минала година, ако грешката не беше допусната. Начислената данъчна амортизация към 1 януари на годината на откриване на грешката ще бъде равна на счетоводната амортизация, която би била начислена за този актив към тази дата, но не повече от годишната данъчна амортизация, която би била начислена, ако са били използвани максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми за съответните години. Данъчната стойност на актива към 1 януари на годината на откриване на грешката е равна на разликата между данъчната амортизируема стойност и начислената данъчна амортизация към тази дата.

За целите на преизчисляване на данъчните финансови резултати и корпоративните данъци за предходните години (виж т.1 по-горе), по отношение на този актив се признава годишна данъчна амортизация, равна на счетоводната амортизация, която би била начислена за актива за съответните години, но не повече от годишната данъчна амортизация, която би била начислена, ако са били използвани максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми за съответните години (това е данъчната амортизацията, с която се завежда актива към 1 януари на годината на откриване на грешката).

5. Преизчисляване на данъчния финансов резултат и корпоративния данък не се извършва за тези години, за които към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години, защото съгласно чл.109 от ДОПК за тези години не може да се образува производство за установяване на задължения (изтекла е давността).

С оглед изясняване практическото приложение на данъчното третиране при допускане на счетоводна грешка, свързана с данъчен амортизируем актив ще бъде разгледан следния пример:

Пример:

Дружество придобива и въвежда в експлоатация през месец април 2011 г. автомобил за 50 000 лв., за който е начислен ДДС в размер на 10 000 лв. Дружеството ползва данъчен кредит за начисления ДДС и завежда актива за счетоводни и данъчни цели на стойност 50 000 лв. През месец август 2012 г. дружеството установява, че е сгрешило при определянето на стойността, с която е заведен актива, в следствие на некоректно прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) - за придобития автомобил то не е имало право на данъчен кредит.Дружеството определя допуснатата грешка като счетоводна грешка. През 2011 г. и 2012 г. за автомобила дружеството е определило за данъчни цели годишна данъчна амортизационна норма в размер на 25%, съгласно чл.55, ал.2 от ЗКПО. За 2011 г. дружеството отчита данъчна печалба в размер на 100 000 лв. и внася корпоративен данък в размер на 10 000 лв.

Решение:

В резултат на допуснатата счетоводна грешка, декларирания данъчен финансов резултат и внесения корпоративен данък за 2011 г. се различават от тези, които биха били, ако не беше допусната грешката. В случай, че дружеството беше приложило коректно ЗДДС и не беше ползвало данъчен кредит за придобития автомобил, то тогава автомобила следваше да се заведе в ДАП на стойност 60 000 лв., а не на стойност 50 000 лв. както на практика е станало.

Дружеството е завело за данъчни цели в ДАП придобития автомобил на 1 април 2011 г., съгласно чл.58, ал.1 от ЗКПО, с данъчна амортизируема стойност 50 000 лв. и е начислило през 2011 г. данъчни амортизации за него в размер на 9 375 лв. (50 000 х 25% х 9/12).

Към 31 декември 2011 г. автомобилът е имал следните стойности в ДАП:

- данъчна амортизируема стойност – 50 000 лв.

- начислена данъчна амортизация - 9 375 лв.

- данъчна стойност – 40 625 лв.

В резултат на откритата грешка през 2012 г. дружеството следва да преизчисли данъчния си финансов резултат и корпоративния си данък за 2011 г. (чл.75, ал.1). В случай, че не беше допусната грешка, автомобилът щеше да бъде заведен в ДАП на стойност 60 000 лв. (включвайки в стойността на актива ДДС без право на данъчен кредит) и следователно начислените данъчни амортизации за 2011 г. щяха да бъдат в размер на 11 250 лв. (60 000 х 25% х 9/12). По-високият размер на данъчните амортизации щеше да доведе до по-нисък размер на данъчната печалба и на корпоративния данък за 2011 г. В конкретния случай, ако не беше допусната грешката, начислените данъчни амортизации за 2011 г. биха били с 1 875 лв. (11 250 – 9 375) повече и следователно данъчната печалба би била с 1 875 по-малко от декларираната, а дължимия корпоративен данък по-малко съответно с 187,50 лв.

Във връзка с гореизложеното дружеството ще трябва:

1. Да определи данъчен финансов резултат за 2011 г. след корекцията в размер на 98 125 лв. (100 000 – 1 875).

1. Да определи корпоративен данък за 2011 г. след корекцията в размер на 9 812,50 лв. (10 000 – 187,50).

2. Да намали годишния си корпоративен данък за 2012 г. с данъчния ефект от корекцията на грешката - 187,50 лв. (10 000 – 9 812,50).

3. Да декларира данъчния ефект от грешката (187,50 лв.) в годишната данъчна декларация за 2012 г.

4. Да преизчисли стойностите на актива в ДАП към 1 януари 2012 г. (годината на откриване на грешката). Стойностите на актива в ДАП към 1 януари 2012 г. след корекцията са:

- данъчна амортизируема стойност – 60 000 лв.

- начислена данъчна амортизация - 11 250 лв.

- данъчна стойност – 48 750 лв.

2. Данъчно третиране на грешки, които не са счетоводни

Възможно е да се допусне грешка, която не е счетоводна грешка, но която също да засяга данъчния финансов резултат и корпоративния данък за предходна година. Пример за такава грешка е допусната грешка при преобразуването на счетоводния финансов резултат за целите на определянето на данъчния финансов резултат. Например предприятие не е увеличило счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат със сумата на неотписано задължение, за което са изтекли 5 години от момента, в който е станало изискуемо (не е приложен чл.46 от ЗКПО).

По отношение на всички останали грешки, които не се класифицират като счетоводни грешки, разпоредбата на чл.79 от ЗКПО регламентира, че следва да се приложи общия ред за данъчно третиране при счетоводните грешки, а именно преизчисляване на корпоративните данъци за предходните години, така все едно грешката не е допусната. Следователно в случай, че дружество не е увеличило счетоводния си финансов резултат при определянето на данъчния си финансов резултат за предходна година, а е трябвало да го направи съгласно изискванията на ЗКПО, то следва да преизчисли данъка си за съответната минала година, да внесе допълнително установения данък и да го декларира в годишната данъчна декларация за годината на откриване на грешката.

3. Грешки възникнали през периоди, за които не може да се образува производство за установяване на задължения (изтекла е давността).

Разпоредбата на чл.75, ал.6 от ЗКПО, уреждаща грешки възникнали през периоди, за които не може да се образува производство за установяване на задължения (изтекла е давността) е прецизирана, като е запазена целта.

Не се допуска преизчисляване на данъчния финансов резултат и корпоративния данък за тези години, за които към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години, защото съгласно чл.109 от ДОПК за тези години не може да се образува производство за установяване на задължения (изтекла е давността). Следва да се отбележи обаче, че ако грешката е допусната преди 8 години например, но тя засяга корпоративните данъци за годините от допускането до откриването й (например грешка свързана с амортизируем актив), то корекция на корпоративния данък няма да се прави само за годините, за които давността е изтекла, а за останалите години преизчисление ще се прави по общия ред.

Данък при източника върху доходи на чуждестранни лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (офшорни зони)

От 1 януари 2011 г. на облагане с данък при източника ще подлежат и доходите на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим (офшорни зони), когато са изпълнени следните условия (чл.12, ал.9 от ЗКПО):

1. доходите, представляват:

- възнаграждения за услуги или права;

- неустойки и обезщетения, с изключение на обезщетенията по застрахователни договори;

2. услугите или права не са реално предоставени;

3. доходът е начислен от местни юридически лица, местни еднолични търговци или чуждестранни юридически лица и еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база в страната.

От разпоредбата на закона е видно, че когато е налице реално предоставяне на услуга промяната е неприложима и начисления доход се третира по общия ред на ЗКПО. Също така следва да се има предвид, че когато дохода е платен от физическо лице (местно или чуждестранно, чрез определена база в България), същият не подлежи на облагане, защото посочените физически лица не са включени в обхвата на чл.12, ал.9 от ЗКПО.

Направената промяна може да се разглежда като мярка за противодействие на данъчни измами и отклонение от данъчно облагане. България няма сключени СИДДО или други споразумения за обмен на информация с посочените юрисдикциите с преференциален данъчен режим, поради което разкриването на отклонение от данъчно облагане е затруднено.

Юрисдикциите с преференциален данъчен режим са определени в § 1, т.64 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, а именно:

- Вирджинските острови (САЩ); Княжество Андора; Ангуила (брит.); Нормандските острови (брит.); Антигуа и Барбуда; Аруба, остров (нидерл.); Общността на Бахамските острови; Барбейдос; Белиз; Бермудските острови (брит.); Вирджинските острови (брит.); Република Вануату; Гибралтар (брит.); Гренада; Гуам, остров (САЩ); Кооперативна република Гаяна; Доминиканската република; Каймановите острови (брит.); Остров Рождество (Коледен остров) (брит.); Република Либерия; Княжество Лихтенщайн; Република Малдиви; Република Маршалски острови; Република Мавриций; Княжество Монако; Монсерат, остров (брит.); Република Науру; Ниуе, остров (новозел.); Република Палау; острови Кук (новозел.); Остров Ман (брит.); Сейнт Лусия; Федерация Сейнт Китс и Невис; Търкс и Кайкос, острови (брит.); Република Фиджи; Република Панама; Независима държава Самоа; Република Сан Марино; Република Сейшели; Соломоновите острови; Сейнт Винсент и Гренадини; Кралство Тонга; Република Тринидад и Тобаго; Тувалу; Фолкландските острови (брит.); Нидерландските Антили (нидерл.) и Хонг Конг (Китай), или

- държави/територии, с които България няма влязла в сила СИДДО и в които дължимият корпоративен данък или заместващия го данък върху доходите от услуги е с повече от 60 на сто по-нисък корпоративния данък в България.

Следва да се има предвид, че когато не е налице реално предоставяне на услуга, освен посоченият данък при източника, в общия случай най-вероятно ще е налице и отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16 от ЗКПО и отчетеният разход няма да е признат за данъчни цели.

Лихви върху авансови вноски

По отношение на лихвите върху невнесени авансови вноски е направена промяна в ДОПК, касаеща крайния момент, до който се дължат лихвите. Съгласно действащата разпоредба на чл.175, ал.2, т.2 от ДОПК до 31 декември 2010 г., лихви върху невнесени авансови вноски се дължаха до 31 декември на съответната година. Логично и справедливо е лихвата да се изчислява до момента на погасяване на задължението, а не до края на годината, защото задължението може да бъде погасено и след края на съответната година. Така например ако предприятие не е внесло до 15.12.2011 г. месечната си авансова вноска по ЗКПО за декември 2011 г. и внесе годишния си корпоративен данък за 2011 г. на 30.03.2012 г., то държавата е „кредитирала” това предприятие за периода от 15.12.2011 г. до 30.03.2012 г. (през този период предприятието ползва сумата на невнесената авансова вноска), поради което и лихва трябва да се начислява за този период, а не само до 31.12.2011 г. (на тази дата нищо специално не се случва).

Поради гореизложеното е направена промяна в чл.175, ал.2, т.2 от ДОПК, като крайния момент, до който текат лихви върху невнесени авансови вноски е по-ранната от следните дати:

- датата на внасяне на авансовата вноска;

- датата на внасяне на данъка, по отношение на който се дължи авансовата вноска, или датата на подаване на данъчната декларация за него в случаите, когато данък за внасяне не се дължи;

- датата, на която изтича предвиденият в закона срок за внасяне на данъка, по отношение на който се дължи авансовата вноска.

Направена е промяна и по отношение на периода, за който се дължат лихви върху намалени над допустимото авансови вноски по ЗКПО. Съгласно чл.88 от ЗКПО предприятието има право да намали дължимите авансови вноски, когато смята, че те ще надвишат дължимия годишен корпоративен данък, като за това е необходимо да подаде декларация за намаляване на авансовите вноски. Когато обаче дължимият годишен корпоративен данък надвиши с над 10% намалените авансови вноски (авансовите вноски са намалени над допустимото), се дължи лихва. Промяната в периода, за който се дължи лихва касае само случаите, при които корпоративен данък за внасяне не се дължи по годишна данъчна декларация. След промяната в чл.89, ал.5 от ЗКПО лихвата в тези случаи ще се дължи до датата на подаване на годишната данъчна декларация, а не до 31 март както беше преди промяната.

Дивиденти, разпределени в непарична форма

С промяната в чл.165 от ЗКПО се регламентира данъчното третиране, в случаите когато дружеството разпределя дивиденти вместо в пари, в непарична форма (разпределени дивиденти под формата на непарични активи). Данъчното третиране на посочените дивиденти е аналогично на данъчното третиране при разпределяне на ликвидационен дял в непарични активи, а именно разпределените като дивидент активи се считат за реализирани за данъчни цели по пазарни цени. Това означава, че при условие, че пазарната цена на разпределения като дивидент актив е по-висока от балансовата му стойност, дружеството ще признае печалба за данъчни цели, като разлика между пазарната цена на актива и неговата балансова стойност. Печалбата за данъчни цели възниква чрез увеличението на счетоводния финансов резултат с превишението на пазарната цена на актива над неговата балансова стойност при определянето на данъчния финансов резултат. По обратния начин (намаление) се процедира в ситуацията, когато пазарната цена на разпределения актив е по-ниска от балансовата му стойност.

След промяната данъчният ефект при разпределянето на дивиденти в непарични активи е същият какъвто би бил той, ако непаричните активи бяха продадени по пазарни цени и след това парите бяха разпределени на собствениците, което третиране е логично и справедливо.

От счетоводна гледна точка разпределянето на дивиденти, независимо от вида на разпределените активи, не води до признаване на печалба/загуба за предприятието, защото съгласно изискванията на счетоводното законодателство взаимоотношенията на предприятието със собствениците му (разпределянето на дивидент например) не създават печалба/загуба за предприятието.

Доходи на чуждестранни юридически лица от наем на недвижимо имущество

От 1 януари 2011 г. данъкът при източника върху доходи на чуждестранни юридически лица от наем на недвижимо имущество, намиращо се в България, ще се удържа и внася от платеца на наема, а не от чуждестранното лице получател на наема. Така например, в случай, че чуждестранно юридическо лице е отдало под наем недвижим имот на местно юридическо лице, то данъка при източника ще се удържа и внася от местното лице (платеца на наема), а не както беше до 31 декември 2010 г. – от чуждестранното лице (получател на наема). В тази връзка за чуждестранните юридически лица ще отпадне и задължението да подават данъчна декларация за доходите си от наем на недвижимо имущество, намиращо се в България.

В резултат на промяната, удържането и внасянето на данъка при източника за посочените доходи от наем ще става по общия ред на закона, а именно платеца на наема ще удържа и внася данъка, а не получателя на наема. Във връзка с това са променени следните разпоредби от ЗКПО – чл.12, ал.8; чл.195, ал.2 и 3; чл.201, ал.1 и чл.202, ал.4.

Доказване на данък платен в чужбина

За да ползват данъчен кредит за удържания данък в чужбина, местните юридически лица ще трябва да приложат към годишната си данъчна декларация доказателства за размера на удържания данък в чужбина. Това изискване е въведено с новата ал.6 в чл.92 от ЗКПО. Следва да се има предвид, че подобни доказателства са необходими, само когато за печалбата/дохода от чужбина се прилага кредитен метод за избягване на двойното данъчно облагане, а не метода „освобождаване с прогресия” съгласно действаща СИДДО, което е обяснимо от самото естеството на прилагания метод за избягване на двойното данъчно облагане.

Ваучери за храна

Промените в областта на ваучерите за храна, касаят само операторите на ваучери за храна, а не работодателите или работниците/служителите, участващи в механизма на ваучерната система.

Промените са в две насоки:

- общата годишна квота за предоставяне на ваучери за храна ще се определя със Закона за държавния бюджет за съответната година, а не както беше преди – от министъра на финансите;

- размерът на санкциите за операторите издали ваучери за храна на стойност над притежаваната от тях квота ще е функция на стойността на неправомерно издадените ваучери, а не както преди промяната - фиксирана сума в рамките на определени граници.

Данък върху дейността от опериране на кораби (тонажен данък)

По отношение на лицата, управляващи кораби въз основа на договори за управление и избрали да се облагат с данък върху нетния тонаж на корабите (тонажен данък), вместо с корпоративен данък, са направени промени в условията, на които трябва да отговарят тези лица за да могат да се облагат с алтернативния данък. Промените отразяват изискванията на европейското законодателство в тази област. В тази връзка са направени промени в чл.255 и § 1, т.41 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.

Отмяна на данъчното облекчение за кооперациите

Кооперациите няма да могат да ползват данъчното облекчение, изразяващо се в преотстъпване на 60% от корпоративния данък, след 31 декември 2010 г., защото данъчната преференция е отменена.

Други промени

Промяната в чл.16, ал.2, т.4 от ЗКПО е редакционна и цели по-коректно регламентиране на хипотезата на отклонение от данъчно облагане, при която предприятието отчита разход свързан с услуга, без тя да е получена реално. Отклонение от данъчно облагане в този случай ще е налице, когато е намален данъчния финансов резултат, в следствие на начисляване на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени, независимо от това дали е налице плащане на тези възнаграждения/обезщетения или не.

---

[1] Директива 2003/49/ЕО на Съвета относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави - членки на ЕС